Vergi 2026-037
KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN FAALİYET VE İŞLEMLERDEN DOĞAN KAR VE ZARARLARIN BİRBİRİNE MAHSUP EDİLİP EDİLEMEYECEĞİNE İLİŞKİN TEBLİĞ DÜZENLEMESİ
(25 NO.LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ)
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesi uyarınca, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kazançlarından indirilmesi mümkün değildir. Ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri indirim konusu yapılabilir.
Kural böyle olmakla birlikte, kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyet ve işlemlerden doğan karlarla zararların kendi içinde mahsup edilip edilemeyeceğine veya ne şekilde mahsup edileceğine ilişkin herhangi bir yasal düzenleme yoktur. Her ne kadar istisna faaliyet ve işlemlerden doğan karlarla zararların birbirine mahsubunun vergiye tabi kazancı etkilememesi nedeniyle pratikte bir anlamı olmasa da vergiden istisna bazı kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesiyle 2025 yılından itibaren yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulması ile söz konusu mahsup işlemi, vergisel sonuç doğurmaya başlamıştır. Zira yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olan veya olmayan vergiden istisna faaliyet ve işlemlerden doğan kar ve zararların birbirine mahsubu doğrudan yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahını etkiler hale gelmiştir.
Bu nedenle oluşan tereddütleri gidermek üzere Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 25 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile (RG: 24.05.2026/33263) konu hakkında düzenlemeler yapmıştır.
Tebliğde öncelikle “faaliyet esaslı istisna kazançlar” ve “işlem esaslı istisna kazançlar” tanımlaması getirilmiştir.
Faaliyet esaslı istisna kazançlar aşağıdaki gibi sıralanmıştır:
Tebliğ düzenlemesi uyarınca, yukarıda sayılan her bir faaliyet türü itibariyle doğan kar ve zararlar kendi içinde mahsup edilebilecek, bu faaliyetlerden doğan net zarar, diğer istisna faaliyet ve işlemlerden mahsup edilemeyecektir. Tebliğde verilen örnek aşağıdaki gibidir:
“Örnek 1: (A) A.Ş. teknoloji geliştirme bölgesinde farklı projeler kapsamında yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleri yürütmektedir. Şirket, 2025 hesap döneminde 1. Ar-Ge projesinden 2.500.000 TL kazanç elde etmiş, 2. Ar-Ge projesinden ise 1.000.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen faaliyetler hesap döneminde bir bütün olarak değerlendirileceğinden, istisna kapsamındaki projelerden doğan zararların bu kapsamdaki kazançlardan mahsup edilmesi gerekmekte olup, söz konusu faaliyetten elde edilen (2.500.000 - 1.000.000) 1.500.000 TL kazanç, 4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilecek ve bu tutar beyannamenin ilgili istisna satırına yazılacaktır.”
Tebliğdeki bu görüşe göre, yukarıdaki örnekte kazanç değil de zarar çıkmış olsaydı, bu zarar diğer istisna faaliyet ve işlemlerden doğan karlara mahsup edilemeyecekti.
Tebliğde işlem esaslı istisnalar ise aşağıdaki gibi sıralanmıştır:
Tebliğ düzenlemesi uyarınca, yukarıda sayılan her bir işlem türü itibariyle doğan kar ve zararlar kendi içinde dahi mahsup edilemeyecek, her bir işlemden doğan kaz ve zararlar ayrı ayrı ele alınacaktır. Tebliğde verilen örnek aşağıdaki gibidir:
“A.Ş. aktifinde yer alan iki ayrı taşınmazı bankaya olan borcuna karşılık alacaklı bankaya 2025 hesap döneminde satmıştır. Söz konusu satış işlemlerinin birincisinden 3.500.000 TL kazanç elde etmiş, ikincisinden ise 1.500.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi kapsamında her bir satış işleminden doğan kazanç veya zarar ayrı ayrı dikkate alınacak olup, birinci taşınmaz satışından kaynaklı 3.500.000 TL kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecek, ikinci taşınmaz satışından doğan 1.500.000 TL zarar ise beyannamenin kanunen kabul edilmeyen gider satırına yazılacaktır."
Bu görüşe göre, yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz satışından doğan zarar, aynı istisna kapsamındaki diğer taşınmaz satış karına mahsup edilemediği gibi, istisna kapsamındaki diğer faaliyet ve işlemlerden de mahsup edilemeyecektir. Hatta bu örnekte iki taşınmaz satışından nette zarar çıksaydı da diğer istisna kazançlardan mahsup edilemeyecekti.
Tebliğdeki bu görüşün yarattığı sonuç bize göre hukuki ve mantıki değildir.
Şöyle ki, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesinde yapılan düzenlemeye göre Kanunun 32 ve 32/A maddeleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz. Bu düzenlemeye göre kabaca indirim ve istisnalar da %10 vergiye tabi tutulmaktadır. Ancak bazı indirim ve istisnalar bundan müstesna kılınmıştır. Müstesna tutulmayan indirim ve istisnalar ise bu vergiye tabidir.
Hal böyle olunca, istisna faaliyet ve işlemlerden doğan zararlar istisna karlara mahsup edilememekte ve salt istisna karlar üzerinden yurt içi asgari kurumlar vergisi ödenmektedir. Bu da elde edilmemiş karlar üzerinden vergi ödenmesine yol açmaktadır.
Örneğin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-f maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna şekilde bankaya devredilen iki adet taşınmazın birinden 3.500.000 TL zarar, diğerinden ise 1.500.000 TL kar edildiğini ve bu şirketin bu işlemler dışında başkaca bir geliri veya gideri olmadığını düşünelim. Tebliğdeki bu görüşe göre bu şirketin kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır:
Bu örneğe göre, 2.000.000 TL zarar eden bir şirketten 150.000 TL vergi alınmaktadır. Bu sonucun hukuki ve mantıki olmadığı ortadadır.
Yukarıdaki konu ortaklarımızdan Haluk Erdem’in T24’de yayımlanan “Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında istisna faaliyet ve işlemlerden doğan zararlar için ne yapılabilir?” ve “Maliye, Zarar Edilen İstisna Konusu İşlemler Üzerinden Asgari Kurumlar Vergisi Alma Israrından Vazgeçmelidir” başlıklı makalelerinde detaylıca ele alınmıştır.
Kanaatimizce yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde, yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olsun olmasın tüm istisna kar ve zararlar bir arada değerlendirilerek asgari kurumlar vergisi matrahı belirlenmelidir. Bu durumda olan mükellefler ihtirazî kayıtla beyanname verip dava yoluna gidebilirler.
Saygılarımızla
(25 NO.LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ)
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesi uyarınca, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kazançlarından indirilmesi mümkün değildir. Ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri indirim konusu yapılabilir.
Kural böyle olmakla birlikte, kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyet ve işlemlerden doğan karlarla zararların kendi içinde mahsup edilip edilemeyeceğine veya ne şekilde mahsup edileceğine ilişkin herhangi bir yasal düzenleme yoktur. Her ne kadar istisna faaliyet ve işlemlerden doğan karlarla zararların birbirine mahsubunun vergiye tabi kazancı etkilememesi nedeniyle pratikte bir anlamı olmasa da vergiden istisna bazı kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesiyle 2025 yılından itibaren yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulması ile söz konusu mahsup işlemi, vergisel sonuç doğurmaya başlamıştır. Zira yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olan veya olmayan vergiden istisna faaliyet ve işlemlerden doğan kar ve zararların birbirine mahsubu doğrudan yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahını etkiler hale gelmiştir.
Bu nedenle oluşan tereddütleri gidermek üzere Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 25 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile (RG: 24.05.2026/33263) konu hakkında düzenlemeler yapmıştır.
Tebliğde öncelikle “faaliyet esaslı istisna kazançlar” ve “işlem esaslı istisna kazançlar” tanımlaması getirilmiştir.
Faaliyet esaslı istisna kazançlar aşağıdaki gibi sıralanmıştır:
- Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)
- Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-g)
- Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-h)
- Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ı)
- Risturn kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-i)
- Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde yönetici şirketlere ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/A)
- Sınai mülkiyet hakları satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/B)
- Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun madde 12)
- Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun geçici madde 3)
- Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası (4691 sayılı Kanun geçici madde 2)
- Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun geçici madde 1/a)
Tebliğ düzenlemesi uyarınca, yukarıda sayılan her bir faaliyet türü itibariyle doğan kar ve zararlar kendi içinde mahsup edilebilecek, bu faaliyetlerden doğan net zarar, diğer istisna faaliyet ve işlemlerden mahsup edilemeyecektir. Tebliğde verilen örnek aşağıdaki gibidir:
“Örnek 1: (A) A.Ş. teknoloji geliştirme bölgesinde farklı projeler kapsamında yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleri yürütmektedir. Şirket, 2025 hesap döneminde 1. Ar-Ge projesinden 2.500.000 TL kazanç elde etmiş, 2. Ar-Ge projesinden ise 1.000.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen faaliyetler hesap döneminde bir bütün olarak değerlendirileceğinden, istisna kapsamındaki projelerden doğan zararların bu kapsamdaki kazançlardan mahsup edilmesi gerekmekte olup, söz konusu faaliyetten elde edilen (2.500.000 - 1.000.000) 1.500.000 TL kazanç, 4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilecek ve bu tutar beyannamenin ilgili istisna satırına yazılacaktır.”
Tebliğdeki bu görüşe göre, yukarıdaki örnekte kazanç değil de zarar çıkmış olsaydı, bu zarar diğer istisna faaliyet ve işlemlerden doğan karlara mahsup edilemeyecekti.
Tebliğde işlem esaslı istisnalar ise aşağıdaki gibi sıralanmıştır:
- İştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-a)
- Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-b)
- Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-c)
- Emisyon primi kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ç)
- Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-e)
- Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF'ye borçlu durumda olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-f)
- Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-j)
- Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-k)
- Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası (193 sayılı Kanun geçici madde 76)
Tebliğ düzenlemesi uyarınca, yukarıda sayılan her bir işlem türü itibariyle doğan kar ve zararlar kendi içinde dahi mahsup edilemeyecek, her bir işlemden doğan kaz ve zararlar ayrı ayrı ele alınacaktır. Tebliğde verilen örnek aşağıdaki gibidir:
“A.Ş. aktifinde yer alan iki ayrı taşınmazı bankaya olan borcuna karşılık alacaklı bankaya 2025 hesap döneminde satmıştır. Söz konusu satış işlemlerinin birincisinden 3.500.000 TL kazanç elde etmiş, ikincisinden ise 1.500.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi kapsamında her bir satış işleminden doğan kazanç veya zarar ayrı ayrı dikkate alınacak olup, birinci taşınmaz satışından kaynaklı 3.500.000 TL kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecek, ikinci taşınmaz satışından doğan 1.500.000 TL zarar ise beyannamenin kanunen kabul edilmeyen gider satırına yazılacaktır."
Bu görüşe göre, yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz satışından doğan zarar, aynı istisna kapsamındaki diğer taşınmaz satış karına mahsup edilemediği gibi, istisna kapsamındaki diğer faaliyet ve işlemlerden de mahsup edilemeyecektir. Hatta bu örnekte iki taşınmaz satışından nette zarar çıksaydı da diğer istisna kazançlardan mahsup edilemeyecekti.
Tebliğdeki bu görüşün yarattığı sonuç bize göre hukuki ve mantıki değildir.
Şöyle ki, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesinde yapılan düzenlemeye göre Kanunun 32 ve 32/A maddeleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz. Bu düzenlemeye göre kabaca indirim ve istisnalar da %10 vergiye tabi tutulmaktadır. Ancak bazı indirim ve istisnalar bundan müstesna kılınmıştır. Müstesna tutulmayan indirim ve istisnalar ise bu vergiye tabidir.
Hal böyle olunca, istisna faaliyet ve işlemlerden doğan zararlar istisna karlara mahsup edilememekte ve salt istisna karlar üzerinden yurt içi asgari kurumlar vergisi ödenmektedir. Bu da elde edilmemiş karlar üzerinden vergi ödenmesine yol açmaktadır.
Örneğin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-f maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna şekilde bankaya devredilen iki adet taşınmazın birinden 3.500.000 TL zarar, diğerinden ise 1.500.000 TL kar edildiğini ve bu şirketin bu işlemler dışında başkaca bir geliri veya gideri olmadığını düşünelim. Tebliğdeki bu görüşe göre bu şirketin kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır:
- Ticari zarar : (2.000.000)
- KKEG : 3.500.000
- İstisna : (1.500.000)
- KV matrahı : -
- Asgari KV matrahı: 1.500.000
- Asgari KV : 150.000
Bu örneğe göre, 2.000.000 TL zarar eden bir şirketten 150.000 TL vergi alınmaktadır. Bu sonucun hukuki ve mantıki olmadığı ortadadır.
Yukarıdaki konu ortaklarımızdan Haluk Erdem’in T24’de yayımlanan “Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında istisna faaliyet ve işlemlerden doğan zararlar için ne yapılabilir?” ve “Maliye, Zarar Edilen İstisna Konusu İşlemler Üzerinden Asgari Kurumlar Vergisi Alma Israrından Vazgeçmelidir” başlıklı makalelerinde detaylıca ele alınmıştır.
Kanaatimizce yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde, yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olsun olmasın tüm istisna kar ve zararlar bir arada değerlendirilerek asgari kurumlar vergisi matrahı belirlenmelidir. Bu durumda olan mükellefler ihtirazî kayıtla beyanname verip dava yoluna gidebilirler.
Saygılarımızla