VERGİ 2024-059

7524 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ

02.08.2024 tarihli ve 32620 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla (“Kanun”) vergi kanunlarında çok önemli değişiklikler yapılmıştır.

Bugüne kadar yayımladığımız;
 

     
  • 2024/053 sayılı Sirkülerimizde, söz konusu Kanunla teknogirişim şirketlerinde çalışanlara verilen pay senetleri nedeniyle oluşan ücret gelirinin gelir vergisinden istisna tutulmasına ilişkin düzenleme,
 

   
açıklanmıştır.

Bu Sirkülerimizde ise, Kanunla yapılan diğer önemli bir düzenleme olan “yurt içi asgari kurumlar vergisi” uygulaması ele alınmıştır.

Kanunda yer alan “yerel ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi” düzenlemesi ise önemine binaen başka bir Sirkülerimizde detaylı olarak ayrıca açıklanacaktır.
 
  1. YASAL DÜZENLEME :

7524 sayılı Kanunun 36 ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/C maddesi olarak aşağıdaki madde eklenmiştir:

“Yurt içi asgari kurumlar vergisi

MADDE 32/C- (1) 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz.

(2) Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından aşağıdaki istisna ve indirimler düşülür:

a) 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a), (ç), (i), (j) ve (k) bentleri ile sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında (d) bendinde sayılan istisna kazançlar,

b) 10 uncu maddenin birinci fıkrasının; (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler,

c) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,

ç) 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kazanç istisnası ile kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri.

(3) Birinci fıkra kapsamında hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden, 32 nci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indirilir ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenir.

(4) Bu madde hükmü geçici vergi dönemleri için de uygulanır.

(5) İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.

(6) Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

(7) Birinci fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

7524 sayılı Kanunun gerekçesinde bu yasal düzenlemenin gerekçesine de yer verilmiştir. Kanunun “genel gerekçeler” bölümünde; ülkemizde kurumlar vergisi genel oranının %25 olduğu; beyan edilen kazanç üzerinden indirim ve istisna uygulamaları nedeniyle hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisinin bu oranın çok altında kaldığı; bu bağlamda, beyan edilen kazanç ile matrah arasında bir bağ kurulmak suretiyle ödenmesi gereken asgari bir verginin ihdas edilmek istendiği ifade edilmiştir. Daha özet ifade etmek gerekirse, bu düzenlemeyle indirim ve istisnalar nedeniyle azalan efektif kurumlar vergisi oranının belli bir oranın altına kalmaması amaçlanmaktadır.

Asgari kurumlar vergisi farklı isimlerle ülkemizde daha önce iki defa uygulanmıştır.[1] Bu yeni düzenleme bu konudaki üçüncü düzenleme olarak vergi mevzuatımızdaki yerini almıştır.
 
  1. YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI :

KVK’ya göre; kurumlar vergisi, kurumların bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlarına Kanununun 32 ile 32/A maddesi hükümleri dikkate alınarak hesaplanmaktadır.

Getirilen bu yasal düzenleme uyarınca, bu şekilde hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacaktır.

Maddenin 6 ncı fıkrasında, “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ibaresi, “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutar” olarak ayrıca tanımlanmıştır.  
 
    1. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Matrahından Düşülecek İstisna ve İndirimler :

Yasal düzenlemede, yurt içi asgari kurumlar vergisinin matrahı için yukarıdaki tanım yapılmakla birlikte, aşağıdaki istisna ve indirimlerin bu matrahtan düşüleceği belirtilmiştir:
 
  • İştirak Kazançları İstisnası (KVK Md.5/1-a),
 
  • Emisyon Primi Kazanç İstisnası (KVK Md.5/1-ç),
 
  • Sahip Olunan Taşınmazlardan Elde Edilen Kazançlar[2] Dışında Yatırım Fon ve Ortaklıklarının İstisna Kazançları ((KVK Md.5/1-d),
 
  • Kooperatiflerde Risturn İstisnası (KVK Md.5/1-i),
 
  • Finansal Kiralama Şirketleri ve Varlık Kiralama Şirketleri ile Yapılan Sat Geri Kirala İşlemlerinden Elde Edilen Kazançlara Uygulanan İstisna (KVK Md.5/1-j ve k),
 
  • Girişim Sermayesi Fonu İndirimi (KVK Md.10/1-g),
 
  • Korumalı İşyeri İndirimi (KVK Md.10/1-h),
 
  • 4490 Sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Kapsamında Vergiden İstisna Edilen Kazançlar,
 
  • 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Kapsamında Vergiden İstisna Edilen Kazançlar,
 
  • 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu Kapsamındaki Kazanç İstisnası İle Kurumlar Vergisi Matrahından İndirim Konusu Yapılabilen Ar-Ge ve Tasarım İndirimleri

Bu kapsamda yurt içi asgari kurumlar vergisi, ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve yukarıda sayılan istisna ve indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden hesaplanacaktır.

Yasal düzenlemede, geçmiş yıllar mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülebileceğine yönelik herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Düzenlemede yapılan “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” tanımı da geçmiş yıllar mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından indirilip indirilmeyeceği konusunda tereddüt yaratmaktadır.

Ancak biz geçmiş yıllar mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesi gerektiğini ve bunun bir zorunluluk olduğunu düşünüyoruz. Çünkü yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması ile devletin verdiği vergisel teşvikler öncesi kazancın belli bir oranda vergilendirilmesi sağlanarak, teşviklerin bu ölçüde azaltılması amaçlanmaktadır. Devletin sağladığı bu teşviklere “vergi harcaması” denilmektedir. Zarar mahsup hakkı ise, devlet tarafından sağlanan vergi harcaması niteliğinde bir teşvik değildir. Bu nedenle, geçmiş yıllar mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi bir indirim olarak kabul edilmemesi gerekir. Nitekim, 3824 sayılı ve 3946 sayılı Kanunlarla getirilen önceki asgari kurumlar vergisi uygulamalarında da geçmiş yıl mali zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine izin verilmiştir.



Aynı durum, matrah düzeltmesi mahiyetindeki indirimler için de geçerlidir. Bilindiği gibi, muhasebe standartları ile Vergi Usul Kanununun değerleme hükümleri arasındaki farklılıklardan kaynaklanan bazı tutarlar (kıdem tazminatı karşılığındaki azalma, sonradan ödenen sigorta primleri, örtülü sermaye nedeniyle oluşan kur farkı gelirleri vs.) uygulamada kurumlar vergisi beyannamesinde indirim olarak dikkate alınmaktadır. Bu indirimler, matrah düzeltmesi mahiyetinde olup, bir vergi harcaması değildir. Bu nedenle, yasal düzenlemede ayrıca belirtilmemiş olsa da, bu tutarların da yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir.

“İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” tanımının lafzen dikkate alınmasındaki yanlışlık en çok bu indirimlerde kendisini göstermektedir. Eğer bu tanım lafzen dikkate alınırsa, matrah düzeltmesi mahiyetindeki bu indirimlerin de yurt içi asgari kurumlar vergisinden indirilmemesi gerekir ki, bunun kabul edilmesi mümkün değildir. Aynı bu indirimlerde olduğu gibi, geçmiş yıllar mali zararları açısından da aynı yorum ve uygulama yapılmalıdır.

Yine yasal düzenlemede yer verilmemiş olsa da, yürürlükteki ikili veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen ve kurumlar vergisi beyannamesinde istisna veya indirim satırlarında gösterilen kazançların da asgari vergi matrahından düşülmesi gerekir. Çünkü kanuni düzenlemeler Anayasanın 90 ıncı maddesi hükmü uyarınca usulüne göre yürürlüğe konulmuş bu anlaşmalara aykırı olamaz.

Diğer yandan, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden ek vergi hesaplanmasına yönelik 7440 sayılı Kanunun 10/27 maddesiyle yapılan düzenlemede de, geçmiş yıllar mali zararları, matrah düzeltmesi mahiyetindeki indirimler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar üzerinden ek vergi alınmamıştır. Dolayısıyla, aynı uygulama bu düzenlemede de geçerli olmalıdır.

Özellikle geçmiş yıllar mali zararlarının durumu olmak üzere, tüm bu konulara ilişkin açıklamalara Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak tebliğde yer verilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Uygulama için çıkarılacak tebliğdeki açıklamaların takip edilmesini öneriyoruz.
 
    1. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Matrahından Düşülemeyecek İstisna Ve İndirimler :

Yasal düzenlemede sayılmadığından, aşağıdaki istisna ve indirimler ise yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi kurum kazancından düşülemeyecektir:
 
  • Yurtdışı İştirak Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-b)
 
  • Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurtdışı İştirak Hisseleri Satış Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-c)
 
  • Yatırım Fon ve Ortaklıklarının Sahip Oldukları Taşınmazlardan Elde Edilen Kazançlar (K.V.K. Mad. 5/1-d)
 
  • Taşınmaz ve İştirak Hissesi İle Kurucu Senetleri, İntifa Senedi, Rüçhan Hakları ve Yatırım Fonlarının Katılma Paylarının Satış Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-e)
 
  • Bankalara, Finansal Kiralama ya da Finansman Şirketlerine veya TMSF'ye Borçlu Durumda Olan Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hissesi ile Kurucu Senetleri İntifa Senedi ve Rüçhan Hakkı Satış Kazançları (K.V.K.Mad.5/1-f) 
                             
  • Yurtdışı Şube Kazançları (K.V.K. Mad.5/1-g)     
                                             
  • Yurtdışı İnşaat ve Onarma İşlerinden Sağlanan Kazançlar (K.V.K. Mad. 5/1-h)  
     
  • Eğitim, Öğretim Kurumları, Özel Kreş ve Gündüz Bakım ile Rehabilitasyon Merkezi Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-ı)
 
  • Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesinde Yönetici Şirketlere İlişkin Kazanç İstisnası (5/A)
                                                                 
  • Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna (K.V.K. Mad. 5/B)  
                                      
  • KKM İstisnaları (K.V.K. Geçici Mad. 14)
 
  • Yatırım İndirimi İstisnası (GVK Mülga 19, Geçici 61, Geçici 69)
 
  • 5300 Sayılı Tarım Ürün. Lisanslı Depoculuk Kanunu Kap. Düzenlenen Ürün Sen. Elden Çıkarılmasından Doğan Kazanç İstisnası (193 S. Kanun Geçici Mad. 76)
 
  • Araştırma Altyapılarının Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinden Elde Ettikleri Kazançlarda İstisna (6650 sayılı Kanun)
 
  • Özel Kanunlarda Yer Alan Diğer İstisnalar
 
  • Sponsorluk Harcamaları (K.V.K. Mad. 10/1-b)
 
  • Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-c)
 
  • Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-ç)
 
  • Kültür ve Turizm Amaçlı Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-d)
 
  • Cumhurbaşkanınca Başlatılan Yardım Kampanyalarına Yapılan Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-e)
 
  • Türkiye Kızılay Derneğine ve Yeşilay Cemiyetine Yapılan Nakdi Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-f)
 
  • Türkiye'den Yurtdışı Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Sağlanan Kazançların Yüzde 50'si (K.V.K.Mad.10/1-ğ)
 
  • Nakdi Sermaye Artışından Kaynaklanan Faiz İndirimi (K.V.K. Mad. 10/1-ı)
 
  • İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde Faaliyette Bulunan Kurumların Elde Ettikleri Kazançlarda İndirim (K.V.K Mad. 10-1/i)
 
  • Teknogirişim Sermaye Desteği İndirimi (5746 s. Kanun Mad. 3/5)
 
  • Teknokent Sermaye Desteği İndirimi (4691 s. Kanun Geçici Mad. 4)
 
  • Kapadokya Alanı Başkanlığına Yapılan Bağış ve Yardımlar ile Sponsorluk Harcamaları         
  • Aile ve Gençlik Fonuna Yapılan Bağış ve Yardımlar (7474 Sayılı Kanun Mad.6)
 
  • Afet Yeniden İmar Fonuna Yapılan Bağış ve Yardımlar (7441 S. Kanun Mad.7)
 
  • Uludağ Alan Başkanlığına Yapılan Bağış ve Yardımlar İle Sponsorluk Harcamaları (7432 Sayılı Kanun Mad.8)
 
  • Özel Kanunları Uyarınca Kurum Kazancından İndirimine İzin Verilen Diğer Bağış ve Yardımlar ile İndirimler
 
    1. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisinin Oranı :

Yasal düzenlemeye göre, yurt içi asgari kurumlar vergisi indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’u olarak hesaplanacaktır.

Düzenlemenin 7 nci fıkrasında; bu oranı, sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı yetkili kılınmıştır.

Buna göre Cumhurbaşkanı, %10 kanuni oranı sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirebilecek veya %20 oranına kadar artırabilecektir.
 
    1. Hesaplanan Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisinden Mahsup Edilecek Vergiler :

KVK’nın 32/C maddesi olarak eklenen yasal düzenlemeye göre; yukarıda belirttiğimiz şekilde hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden,
 
  • KVK’nın 32 nci maddesinin 6, 7 ve 8 inci fıkraları (halka ilk defa arz edilen kurumlar için uygulanan 2 puan kurumlar vergisi oran indirimi ile imalat ve ihracatçı şirketlere sağlanan 1/5 puan kurumlar vergisi oran indirimi) uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile
 
  • Yasal düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten (02.08.2024) önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle KVK’nın 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergiler

indirilecek ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisinin belirlenecektir.

Yasal düzenlemenin yürürlüğe girdiği 02.08.2024 tarihinden sonra alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle ilgili hesap döneminde alınmayan vergiler ise asgari kurumlar vergisinden indirim konusu yapılamayacaktır.

Yapılan bu düzenlemeyle, mükelleflerin kurumlar vergisi oran indirimlerinden kaynaklı kazanılmış haklarının korunması sağlanmıştır.


 
    1. Ödenecek Geçici/Kurumlar Vergisinin Tespiti :

Yukarıda 2.4. bölümünde tespit edilen ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi tutarıyla, mevcut hükümlere göre indirim ve istisnalar dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi karşılaştırılacak ve eğer bu tutar hesaplanan kurumlar vergisinden daha yüksekse, beyannamede bu tutar dikkate alınacaktır. Bu şekilde bulunan ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisinin hesaplanan kurumlar vergisinden daha düşük olması halinde ise, yurt içi asgari kurumlar vergisinin ödenmesi gereken kurumlar vergisine bir etkisi olmayacaktır.

Bu karşılaştırma sonucunda daha yüksek olması nedeniyle dikkate alınacak kurumlar vergisi tutarından, varsa yıl içinde kesinti suretiyle ödenmiş olan vergiler ile ödenen geçici vergilerin mahsup edilebileceği tabiidir.
 
    1. Uygulamanın Başlangıç Tarihi :

Yasal düzenleme 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde (02.08.2024) yürürlüğe girmiştir.

Özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemlerinden itibaren uygulanmaya başlanacaktır.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi geçici vergi dönemlerinde de uygulanacaktır. Buna göre ilk uygulama 2025 yılının 1 inci geçici vergi döneminde yapılacaktır.

İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca yurt içi asgari kurumlar vergisi tatbik edilmeyecektir.
 
[1] Asgari kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin önceki düzenlemeler 3824 ve 3946 sayılı Kanunlarla yapılmıştır.
[2] Maddenin gerekçesine göre; “taşınmaz kazançları” ibaresinden taşınmaz alım satım kazançları, kira gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde edilen gelir ve kazançların anlaşılması gerekmektedir.