7440 SAYILI KANUNLA KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ İÇİN İHDAS EDİLEN EK VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ
Uzunca süredir gündemde olan ve esas itibariyle daha önceki yapılandırma kanunlarının muhteviyatını içeren 7440 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” nihayet 12.03.2023 tarihli ve 32130 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Bu Kanunteklifinde yer almayan ancak TBMM’de yapılan görüşmelerde bir önergeyle Kanun metnine giren “ek vergi”, bir kısım kurumlar vergisi mükellefleri için sürpriz ve önemli bir mali mükellefiyet getirmiştir. Kahramanmaraş’da meydana gelen depremler nedeniyle Hazine’nin yüklendiği ve ileride de yüklenmek zorunda kalacağı büyük mali yükleri bir nebze de olsa karşılaması için getirilen ve Kanun’da “ek vergi” olarak tabir edilen bu vergi kamuoyunda “deprem vergisi” olarak anılmaya başlanmıştır.
Kanun’un 10’uncu maddesinin 27 inci fıkrasında yer alan bu ek vergiye ilişki düzenleme aşağıdaki gibidir:
“Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
İşbu düzenleme Kanun’un yayımlandığı 12.03.2023 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bir kereye mahsus olmak üzere sadece kurumlar vergisi mükelleflerinden alınacak bu vergiye ilişkin görüş ve açıklamalarımız aşağıdaki gibidir. Bu vergiye ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın kısa zamanda bir tebliğ düzenlemesi yapması beklenmektedir. Bu tebliğ düzenlemesi yayımlandığında ayrı bir sirkülerimizde duyurulacaktır.
- VERGİNİN KONUSU VE MÜKELLEFİ:
Bu verginin konusu 2022 yılı (özel hesap dönemine tabi kurumlar vergisi mükelleflerinde 2022 yılında başlayıp 2023 yılında biten özel hesap dönemi) kurumlar vergisi beyannamelerinde Kurumlar Vergisi Kanunu veya diğer kanunlar uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen veya kurum kazancından indirim konusu yapılan tutarlar ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi uyarınca teşvikli yatırımlar nedeniyle yararlanılan indirimli kurumlar vergisinin matrahıdır. Dolayısıyla, mükellefi de bu istisna ve indirimlerden yararlanan kurumlar vergisi mükellefleridir.
Diğer yandan, 2022 yılı içerisinde faaliyet gösterdiği halde, devir ve tam bölünme gibi nedenlerle tasfiyesiz infisah edip, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini bu düzenlemenin yürürlük tarihi olan 12.03.2023 tarihi itibariyle vermiş olan şirketlerin beyannamelerinde yararlandıkları indirim ve istisnalar bulunması halinde bu verginin devralan kurum tarafından ödenip ödenmeyeceği hususu net değildir. Bize göre, ek verginin yürürlüğe girdiği 12.03.2023 tarihinden önce 2022 yılına ilişkin olarak verilen beyannamelerde yararlanılan indirim ve istisnalar üzerinden ek vergi hesaplanmamalıdır. Düzenlemenin yürürlük tarihi sonrası verilen bu tür beyannamelerde ise bu vergi hesaplanacaktır. Diğer yandan, KVK’nın 17 nci maddesi uyarınca 2022 yılında tasfiye olan şirketlerin verdiği tasfiye beyannamesi üzerinde ek vergiye konu herhangi bir indirim veya istisna uygulanmışsa bu verginin alınmasının, orta yerde bu vergiyi ödeyecek bir tüzel kişilik kalmadığı cihetle mümkün olmadığını düşünüyoruz.. Tasfiye memurlarının sorumluluğu ise tasfiyeden sonra ihdas edilen vergileri kapsamamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu veya diğer kanunlar gereği kurumlar vergisinden muaf tutulan kurumlar ise muafiyet nedeniyle ek verginin mükellefi değildir. Ancak bunların iktisadi işletmeleri, uyguladıkları istisna ve indirimler nedeniyle ek vergi mükellefi olabilirler.
Ayrıca düzenlemede dar veya tam mükellefiyet ayrımı yoktur. Bununla birlikte dar mükellef kurumların Türkiye’nin imzaladığı çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları gereği Türkiye’de vergiden istisna tutulan kazançları ve indirimler üzerinden ek vergi alınamayacağını düşünüyoruz. Zira ek vergiye ilişkin düzenleme KVK ve diğer kanunlar uyarınca uygulanan istisna ve indirimleri kapsamaktadır. Her ne kadar vergi anlaşmalarının yürürlüğe girmesineilişkin Anayasal prosedür gereği kanunla uygun bulunsa da istisna veya indirim düzenlemesi anlaşmayı uygun bulan kanundan değil, bizatihi vergi anlaşmasının kendisinden ileri gelir. Ayrıca vergi anlaşmasıyla vergiden istisna edilen veya indirilen bir gelir üzerinden kanunla vergi alınması Anayasa’nın 90 ıncı maddesine aykırılık teşkil edecektir.
Bu nedenle, dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edip vergi anlaşması gereği vergiden istisna tutulan veya indirime konu olan kazançları üzerinden ek vergi alınamayacağını düşünüyoruz.
Ancak, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, ek verginin kazanç üzerinden alınan bir gelir/kurumlar vergisi niteliğinde olmadığı, deprem nedeniyle alınan özel ve olağanüstü bir vergi niteliğinde olduğu, dolayısıyla çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının uygulanamayacağının ileri sürülmesi muhtemeldir.
Bu nedenle, Hazine ve Maliye Bakanlığının yayımlayacağı tebliğ beklenmeli ve eğer Bakanlığın yaklaşımı bu şekilde olursa ihtirazî kayıtla beyan ve dava seçeneği değerlendirilmelidir.
Diğer yandan, kanuni düzenleme gereği 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır.