Size ihtiyaçlarınız doğrultusunda ve özelleştirilmiş hizmetler sunabilmemiz için, bu internet sitesinde çerezler (cookies) kullanılmaktadır. Çerezlerle ve nasıl çalıştıklarıyla ilgili daha detaylı bilgi için GİZLİLİK POLİTİKASI’nı okuyunuz. Kişisel verilerin korunması hakkında AÇIKLAMA METNİ’ni okuyunuz.
Sirkülerler:

Vergi 2022-048

16 Mayıs 2022

VERGİ USUL KANUNUNUN MÜKERRER 298-Ç VE GEÇİCİ

32 NCİ MADDELERİNDE DÜZENLENEN YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMALARINA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI İÇEREN 537 SIRA NO’LU VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ RESMİ GAZETE’DE YAYIMLANMIŞTIR  

7338 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa (VUK) eklenen mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası ile geçici 32 nci maddesi kapsamında iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulması konularında açıklamalar içeren 537 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (“Tebliğ”)14/5/2022 tarihli ve 31835 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu yeniden değerleme uygulamalarına ilişkin detaylı açıklamalarımız 2021/128 sayılı Sirkülerimizde yapılmıştır.

Tekrara düşmemek adına bu Sirkülerimizde sadece Tebliğ ile getirilen önemli düzenlemeler hakkındaki açıklamalarımıza yer verilecektir.

Sirkülerimizde VUK’un mükerrer 298-Ç maddesinde düzenlenen yeniden değerleme “sürekli yeniden değerleme”, aynı Kanunun geçici 32 nci maddesinde düzenlenen yeniden değerleme ise “tek seferlik yeniden değerleme” olarak anılacaktır.

  1. VUK’UN MÜKERRER 298-Ç MADDESİNDE DÜZENLENEN SÜREKLİ YENİDEN DEĞERLEME :

1.1.      Sürekli Yeniden Değerleme Yapabilme Zamanı :

1.1.1. Genel Olarak :

Sürekli yeniden değerleme 1/1/2022 tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönemlerde ve bu dönem sonları itibariyle yasal kayıtlardaki değerler dikkate alınarak yapılabilmektedir.

VUK’un geçici 33 üncü maddesi uyarınca 2022 yılı enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak kabul edildiğinden, ilk olarak 2022 yılında sürekli yeniden değerleme yapılabilecektir.

2022 yılı özelinde belirtmek gerekirse, sürekli yeniden değerlemenin yapılabilme zamanıyla ilgili olarak aşağıdaki seçenekler mümkündür:

  1. 2022 yılında sürekli yeniden değerleme hiç yapılmayabilir :

Bu durum takip eden 2023 yılının geçici vergi dönemlerinde veya enflasyon düzeltmesi uygulanmayan sonraki dönemlerde sürekli değerlemenin yapılmasına engel olmaz. Ancak sonraki dönemlerde bir daha 2022 yılına ilişkin yeniden değerleme yapılamaz.

  1. 2022 yılında olması gerekenden daha düşük oran uygulanmak suretiyle değerleme yapılabilir :

Bu durumda, eksik oran uygulanması nedeniyle geçmişe dönük yeniden değerleme yapılamaz. Örneğin, 2022 yılı için yıllık yeniden değerleme oranının %100 olarak tespit edilmesi ancak mükellefçe %50 olarak uygulanması halinde, 2022 yılını takip eden yıllarda aradaki %50’lik fark dikkate alınarak geçmişe yönelik yeniden değerleme yapılması mümkün olamayacaktır.

  1. 2022 yılında geçici vergi dönemlerinin hiçbirinde ya da herhangi bir veya daha fazla geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılmayıp, yıl sonunda yapılabilir :

Bu durum, sonraki geçici vergi döneminde veya ilgili hesap dönemi sonunda yeniden değerleme yapılmasına engel teşkil etmez. Yani 2022 yılı birinci geçici vergilendirme döneminde yapılmayıp, ikinci geçici vergilendirme döneminde değerleme yapılabilir. Yahut hiçbir geçici vergilendirme döneminde yapılmayıp, sadece yıl sonunda yapılması tercih edilebilir.

  1. 2022 yılında geçici vergi dönemlerinde değerleme yapılıp, yıl sonunda yapılmayabilir :

Geçici vergi dönemlerinde yapılan tercih yıllık uygulamayı bağlamamaktadır. Örneğin 2022 yılı geçici vergi dönemleri itibarıyla yeniden değerleme yapan mükellef isterse 2022 hesap dönemi sonunda yeniden değerleme yapmamayı tercih edebilecektir.

Öte yandan, böyle bir durumda, geçici vergi dönemlerinde yapılan sürekli yeniden değerlemenin bağlayıcı olup olmayacağı konusunda Tebliğde bir açıklama yer almamaktadır. İşbu Sirkülerimizin 1.5. bölümünde belirttiğimiz üzere sürekli yeniden değerleme kararı tek seferlik yeniden değerleme ve enflasyon düzeltmesi üzerinde önemli sonuçlar doğurmaktadır. Bu nedenle, bu yönde yapılacak bir tercihin de iyi analiz edilmesi gerekir.

Ancak uygulamanın asıl olarak yıllık olduğu göz önüne alınırsa, daha önce geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerleme yapılıp yıl sonunda yapılmadığı durumda, asıl bağlayıcı tercihin yıllık tercih olması gerektiğini ve geçici vergi dönemlerinde yapılan tercihin bağlayıcı olarak değerlendirilmemesi gerektiğini düşünüyoruz.

1.1.2.   Özel Hesap Dönemine Tabi Mükelleflerde Uygulama :

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükellefler, 2022 yılında başlayan özel hesap döneminden itibaren sürekli yeniden değerleme yapabileceklerdir.

Örneğin, 1/5-30/4 özel hesap dönemini kullanan bir mükellefin 1/5/2022 tarihinde başlayan özel hesap döneminden itibaren sürekli yeniden değerleme yapabilmesi mümkündür.

Bu kapsamda, söz konusu mükellef 30/4/2022 tarihi itibariyle aktife kayıtlı kapsama giren taşınmaz va ATİK’leri için de ilk kez sürekli yeniden değerleme yapmadan önce VUK’un geçici 32 nci maddesinden faydalanabilecektir.

1.2.      Sürekli Yeniden Değerlemede Kullanılacak Oran :

1.2.1.   Genel Olarak :

Sürekli yeniden değerlemede yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait olan yeniden değerleme oranı kullanılacaktır.

Uygulamadan geçici vergi dönemlerinde de yararlanılabildiğinden, geçici vergi dönemleri itibarıyla yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı, bir önceki yılın Kasım ayından başlamak üzere; 3, 6 ve 9 uncu aylarda bir önceki 3, 6 ve 9 aylık dönemlere göre Türkiye İstatistik Kurumunun Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksinde (Yİ-ÜFE) meydana gelen ortalama fiyat artış oranı esas alınmak suretiyle belirlenecektir.

Buna göre, 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde esas alınacak oran Kasım, Aralık ve Ocak aylarına ait Yİ-ÜFE değerlerinin ortalamasının Ağustos, Eylül ve Ekim aylarına ait Yİ-ÜFE değerlerinin ortalamasına bölünmesi suretiyle aşağıdaki şekilde hesaplanarak Maliye Bakanlığı tarafından 59 sıra no’lu VUK Sirküleriyle %33,63 olarak duyurulmuştur. Dolayısıyla, 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde yapılacak sürekli yeniden değerlemede bu oran kullanılacaktır.

 Kasım Yİ-ÜFE+Aralık Yİ-ÜFE+Ocak Yİ-ÜFE

=

858,43 + 1022,25 + 1129,03

=

1,3363

Ağustos Yİ-ÜFE+Eylül Yİ-ÜFE+Ekim Yİ-ÜFE

730,28 + 741,58 + 780,45

2022 yılı ikinci geçici vergilendirme döneminde uygulanacak oranın hesaplanmasında ise bu defa 2021 yılı Kasım ayından 6 ay sonrasına ve 6 ay öncesine ait Yİ-ÜFE değerlerinin ortalamaları dikkate alınarak hesaplama yapılacaktır:

Kasım Yİ-ÜFE+Aralık Yİ-ÜFE+Ocak Yİ-ÜFE+Şubat Yİ-ÜFE+Mart Yİ-ÜFE+Nisan Yİ-ÜFE

Mayıs Yİ-ÜFE+Haziran Yİ-ÜFE+Temmuz Yİ-ÜFE+ Ağustos Yİ-ÜFE+Eylül Yİ-ÜFE+Ekim Yİ-ÜFE

Buna göre, 2022 yılı ikinci geçici vergilendirme döneminde yapılacak sürekli yeniden değerlemede uygulanacak yeniden değerleme oranı %61,12 olacaktır.

858,43 + 1022,25 + 1129,03 + 1210,60 + 1321,90 + 1423,27

=

1,6112

666,79 + 693,54 + 710,61 + 730,28 + 741,58 + 780,45

1.2.2.   Özel Hesap Dönemine Tabi Mükelleflerde Uygulama :

Kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler için ise özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait yeniden değerleme oranı hesaplamalarda dikkate alınacaktır.

Örneğin, 1/9/– 31/8 dönemi dikkate alınmak suretiyle kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükellef, 1/9/2022 – 31/8/2023 özel hesap dönemi sonunda sürekli yeniden değerlemeden yararlanmak istemesi halinde, Maliye Bakanlığı tarafından 2022 yılı için ilan edilen yeniden değerleme oranını dikkate alacaktır.

1.3.      Özel Hesap Dönemi-Takvim Yılı Değişikliğinde Oluşan Kıst Dönemde Sürekli Yeniden Değerleme :

Takvim yılı içinde kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerin, özel hesap dönemine geçmeleri ya da özel hesap döneminden takvim yılı esasına dönmeleri sırasında ortaya çıkan kıst hesap dönemi için, bir önceki yılın Kasım ayından başlamak üzere, söz konusu kıst dönem dahilindeki ay sayısı kadarlık dönemde, kıst dönem dahilindeki ay sayısı kadarlık bir önceki döneme göre Yİ-ÜFE değerinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranı esas alınmak suretiyle yeniden değerleme yapılabilecektir.

Örneğin, mevcut hesap dönemi takvim yılı olan ve kendisine 1/7/2022 tarihinden geçerli olmak üzere, 1 Temmuz-30 Haziran tarihleri arası özel hesap dönemi olarak tayin edilen bir mükellef, 1/1/2022-30/6/2022 tarihleri arasındaki kıst hesap dönemi için, 2021 yılı Kasım ayından başlamak üzere 6 aylık dönemde, bir önceki 6 aylık döneme göre Yİ-ÜFE değerinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranını esas alarak yeniden değerleme yapabilecektir.

1.4.      Sürekli Yeniden Değerleme Sonrası Enflasyon Düzeltmesi :

VUK’un mükerrer 298-Ç maddesinin 12 nci fıkrasına göre; sürekli yeniden değerleme yapılan dönem sonunu müteakip dönemde enflasyon düzeltmesi yapılması durumunda, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan ATİK’ler ile bunlara ilişkin amortismanlar yeniden değerlenmiş son değerleri, diğer bir deyişle en son yapılan yeniden değerleme sonucu bulunan değerler dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak ve enflasyon düzeltmesinde, söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin düzeltme işlemine esas tarih olarak, en son yeniden değerleme yapılan dönemin son günü dikkate alınacaktır.

Bu yasal düzenlemeye göre; sürekli yeniden değerleme sonrasında yapılacak enflasyon düzeltmesi sadece değerleme sonrası dönem için bir güncelleme sağlayacak; değerleme öncesi döneme ilişkin olarak ise bir düzeltme sağlamayacaktır.

Bu şekildeki bir uygulama daha önce VUK’un geçici 31 inci ve/veya geçici 32 nci maddelerinden yararlanılmış olan ATİK’ler için herhangi bir olumsuz etki oluşturmayacaktır. Çünkü, ATİK’lerin aktife girdikleri tarihten yeniden değerlemelerin yapıldığı yılın başına kadar olan kümülatif güncelleme bu değerlemelerle zaten yapılmıştır. Ancak daha önce bu uygulamalardan yararlanılmamış kıymetler için bu kümülatif güncelleme hiç yapılmamış olduğundan, sürekli yeniden değerleme bu kümülatif güncellemenin dikkate alınmamasına sebebiyet verecektir.

Örneğin, 2005 yılında satın aldığı kapsama giren ve 50 yıllık faydalı ömre sahip olan bir ATİK için daha önce VUK’un geçici 31 ve/veya 32 nci maddelerinden yararlanmamış olan bir mükellef, bu ATİK için 2022 yılı ve 2023 yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde sürekli yeniden değerleme yapması halinde, sadece 1 yıl 9 aylık bir güncelleme elde edecektir. Ancak hiç sürekli yeniden değerlemeden yararlanmayıp 2023 yılı sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesini yapmayı tercih ederse, çok daha yüksek bir güncelleme sağlayacaktır.

Dolayısıyla, sürekli yeniden değerleme her koşulda mükelleflerin lehine bir sonuç yaratmayabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin sürekli yeniden değerleme kararlarını verirken bu hususu da dikkate almalarını tavsiye ederiz.

Sürekli yeniden değerleme kararı işbu Sirkülerimizin 1.4. ve 2.1. bölümlerinde bahsettiğimiz iki konu açısından oldukça önem arz etmektedir. Bir defa sürekli yeniden değerleme ilk kez yapıldıktan sonra, tüm kıymetlere ilişkin tek seferlik yeniden değerleme hakkı tamamen yitirilmekte ve bu iktisadi kıymet için enflasyon düzeltmesine esas alınacak değer değişmektedir.

Bu nedenle, mükelleflerin bu hususları göz önünde bulundurarak sürekli yeniden değerlemeden yararlanma kararlarını vermelerini öneriyoruz.

Bu noktada, geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerlemeden yararlanılıp, yılsonunda bu tercihin değiştirilerek uygulamadan faydalanılmaması uygun bir politika olarak akla gelebilir. Çünkü böylece sürekli yeniden değerlemenin bahsettiğimiz dezavantajlarına maruz kalınmadan geçici vergi dönemlerinde yaratacağı vergisel faydalardan yararlanılabilmesi mümkün olacaktır.

Sirkülerimizin 1.1.1/(d) bölümünde belirttiğimiz üzere böyle bir uygulamanın mümkün olduğunu değerlendirmekle birlikte, Tebliğde geçici vergi dönemlerinde yapılan tercihin bağlayıcı olup olmadığı konusunda bir açıklama yer almadığından ve İdare’nin aksi bir uygulama benimseyebileceği de dikkate alınarak İdare’nin bu konudaki yaklaşımını netleştirene kadar böyle bir tercih için sürekli yeniden değerlemeden yararlanma kararının bekletilebileceğini düşünüyoruz.

2.         VUK’UN GEÇİCİ 32 NCİ MADDESİNDE DÜZENLENEN TEK SEFERLİK YENİDEN DEĞERLEME :

2.1.      Tek Seferlik Yeniden Değerleme Yapılabilme Zamanı :

VUK’un geçici 32 nci maddesinde düzenlenen yeniden değerleme, kanun hükmü gereği ilk kez yapılacak sürekli yeniden değerleme öncesinde olmak kaydıyla yalnızca bir defa yapılabilmektedir.

Sürekli yeniden değerleme ilk kez 2022 yılının birinci geçici vergi dönemi itibarıyla yapılabileceğinden, bu dönemde sürekli yeniden değerleme yapılmadan önce geçici 32 nci madde kapsamında yeniden değerleme yapılabilmesi mümkündür.

Sürekli yeniden değerleme yapıldıktan sonra, VUK’un geçici 32 nci maddesinde düzenlenen yeniden değerlemeden yararlanılabilmesi mümkün değildir. Buna göre, örneğin 2022 yılında geçici 32 nci madde uygulanmayıp mükerrer 298-Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılırsa, bu tarih sonrasında artık geçici 32 nci maddeden yararlanılamayacaktır.

Bununla birlikte Tebliğe göre, buradaki uygulama iktisadi kıymet bazında değil, toplu olarak dikkate alınacaktır. Daha açık deyişle, Tebliğe göre örneğin 2022 yılında sadece bir ATİK için bile sürekli yeniden değerlemeden yararlanılmış olsa, müteakip yıllarda artık kapsama giren tüm kıymetler için VUK’un geçici 32 nci maddesi hükümlerinden yararlanılması mümkün değildir.

Bu nedenle, ilerleyen dönemlerde tek seferlik yeniden değerlemeden yararlanmak isteyen mükelleflerin sürekli yeniden değerleme kararlarını verirken bu hususu da dikkate almalarını tavsiye ederiz.

Bu noktada, esasen kanunda aksi yönde bir belirleme yapılmadığından, buradaki uygulamanın iktisadi kıymet bazında olması gerektiğini ve bu çerçevede kapsama giren bir kıymet için sürekli yeniden değerleme uygulanmadığı müddetçe bu kıymetin tek seferlik yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesinin mümkün olduğunu; bu nedenle, Tebliğdeki bu açıklamaları isabetli bulmadığımızı belirtmek isteriz.

2.2.      Sürekli Yeniden Değerleme Yapılmadan da Tek Seferlik Yeniden Değerlemeden Yararlanılabilir :

Tek seferlik yeniden değerlemeden yararlanabilmek için sürekli yeniden değerleme yapmak zorunlu değildir.

VUK’un geçici 32 nci maddenin birinci fıkrasında mükerrer 298-Ç maddesine yapılan atıflar, sürekli yeniden değerlemenin tek seferlik yeniden değerlemeden yararlanılabilmesinin zorunlu bir ön koşuluymuş gibi anlaşılabilmesine neden olabiliyordu.

Tebliğdeki açıklamalarla bu konu açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre, kapsama giren bir kıymet için sürekli yeniden değerlemeden yararlanılmadan da tek seferlik yeniden değerleme uygulamasından faydalanabilmek mümkündür. Örneğin kapsama giren bir mükellef, kapsama giren bir kıymeti için 2022 yılında sürekli yeniden değerlemeden yapmadan tek seferlik yeniden değerlemeye tabi tutabilecektir.

2.3.      Tek Seferlik Yeniden Değerlemeden Yararlanılmalı Mı ?

Bilindiği gibi, 7352 sayılı Kanun gereğince, ilgili şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın 2023 yılı sonunda enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Yapılacak bu düzeltme 2023 yılında vergisel bir sonuç yaratmayacak ancak düzeltme sonucu bulunan değerler 2024 yılı başından itibaren vergi etkisi yaratmaya başlayacaktır.

Dolayısıyla, 2022 yılında yapılacak tek seferlik yeniden değerleme, sadece 2022 ve 2023 yıllarında vergisel bir fayda yaratabilecektir. Bu nedenle, tek seferlik yeniden değerleme ile 2022 ve 2023 yıllarında sağlanacak vergisel avantajların ödenecek %2 vergi ile karşılaştırılarak, uygulamadan yararlanıp yararlanmamaya karar verilmesinin en uygun yöntem olacağını değerlendiriyoruz.

Diğer taraftan, tek seferlik yeniden değerleme sonucu bulunacak değerler, vergisiz olarak yapılabilecek sürekli yeniden değerlemenin bazını oluşturacağından, tek seferlik yeniden değerlemenin yarattığı faydayı hesaplarken, sürekli yeniden değerleme üzerinde yaratacağı bu etkinin de dikkate alınması gerekir.