Size ihtiyaçlarınız doğrultusunda ve özelleştirilmiş hizmetler sunabilmemiz için, bu internet sitesinde çerezler (cookies) kullanılmaktadır. Çerezlerle ve nasıl çalıştıklarıyla ilgili daha detaylı bilgi için GİZLİLİK POLİTİKASI’nı okuyunuz. Kişisel verilerin korunması hakkında AÇIKLAMA METNİ’ni okuyunuz.
Sirkülerler:

Vergi 2022-043

17 Nisan 2022

TÜRK TİCARET KANUNUNUN 376 NCI MADDESİ KAPSAMINDA OLUŞAN SERMAYE TAMAMLAMA FONLARI KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINMAYACAKTIR

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 376 ncı maddesi, sermayenin kaybı veya borca batık olma durumlarını düzenlemektedir.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ (Tebliğ) (RG. 15 Eylül 2018 / 30536) ile sermayenin kaybı veya borca batık olma durumlarında uyulacak usul ve esaslar düzenlenmiştir.

Daha sonra 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (RG. 26 Aralık 2020 / 31346) ile bu Tebliğ’de önemli değişiklikler yapılmıştır.

Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kalması (yani zararın sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısına eşit veya bu tutardan çok ve üçte ikisinden az olması) halinde yönetim organı derhal genel kurulu toplantıya çağırmak ve uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunmak zorundadır (TTK Md.376/1).

Tebliğ’e göre yönetim organı, şirketin mali durumundaki kötüleşmeyi ortadan kaldırmak veya en azından etkilerini hafifletmek amacıyla, uygun gördüğü tedbirleri (sermayenin tamamlanması, sermaye artırımı, bazı üretim birimlerinin veya bölümlerinin kapatılması ya da küçültülmesi, iştiraklerin satışı, pazarlama sisteminin değiştirilmesi gibi iyileştirici önlemleri) alternatifli ve karşılaştırmalı olarak genel kurula sunar.

Genel kurul, sunulan iyileştirici önlemleri aynen veya değiştirerek kabul edebileceği gibi, sunulan önlemler dışında başka bir önlemin uygulanmasına da karar verebilir.

Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılan şirketlerin kendiliğinden sona ermiş sayılmaması için, toplantıya çağrılan genel kurul;

a) Kalan sermayeyle yetinmeye karar vererek sermaye azaltımı yapılmasına,

b) Sermayenin tamamlanmasına,

c) Sermayenin artırılmasına karar verebilir ( TTK Md.376/2).

Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalmasından kasıt, zararın sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisine eşit veya bu tutardan çok olmasıdır.

Görüldüğü gibi gerek sermayenin yarısının gerekse üçte ikisinin kaybedilmesi halinde alınabilecek önlemlerden biri sermayenin tamamlanmasıdır.

  1. SERMAYENİN TAMAMLANMASI” NE DEMEKTİR?

Sermayenin tamamlanması, bilanço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılması anlamına gelir. Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına ise gerek yoktur.

Genel kurulca sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her bir ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür. Ortak varsa cari hesap alacağını da bu amaçla şirkete tahsis edebilir.

Her ortak, payı oranında sermayenin tamamlanmasına katılabilir ve verdiğini geri alamaz. Bu yükümlülük karşılıksız olup, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde değildir. Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak da nitelendirilemez.

Tüm ortakların tamamlamaya katılmayı kabul etmemesi, bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel değildir. Bu demektir ki, sermayenin tamamlanmasına bazı ortaklar katılmayabilir.

Bilanço zararlarının kapatılması için sermayenin tamamlanması kapsamında ortaklarca yapılan ödemeler öz kaynaklar grubu içerisinde “sermaye tamamlama fonu” hesabında izlenir. Sermaye tamamlama fonu yalnızca zararların mahsup edilmesi suretiyle kullanılabilir. Sermaye artırımında dahi kullanılamaz.

  1. SERMAYENİN TAMAMLANMASI VERGİSEL AÇIDAN NE ANLAMA GELİR?

Kurumlar bakımından da geçerli olan Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 38 inci maddesine göre kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce;

-    İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

-    İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Bu nedenle ortaklarca şirkete konulduğu (ilave edildiği) tartışmasız olan sermaye tamamlama fonu, aynen sermaye gibi bir öz kaynak unsuru olup, vergiye tabi bir kazanç olarak değerlendirilemez.

Yıllarca bu şekilde uygulama yapıldıktan sonra, yasal değişiklik olmadığı halde Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede,

  • Zarar sebebiyle sermayesini kaybeden iştirake ödenen sermaye tamamlama bedelinin, TTK’da zarar telafisi fonu ile ilgili bir düzenleme olmadığı gibi bu ad altında gelen paraların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmadığı; bu çerçevede sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, iştirak tarafından TTK hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden, iştirakin maliyet bedeline eklenmesinin de mümkün olmadığı,
  • Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerektiği,

belirtilmiştir. Diğer taraftan vergi incelemelerinde, bu fonun KDV’ye tabi olduğu bile ileri sürülmüştür.

Aynı özelgede, ortak şirket tarafından sermaye tamamlama fonu adı altında iştirake ödenen tutarların, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider yazılmasının veya zarar olarak dikkate alınmasının da mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

  1. TTK 376 KAPSAMINDA SERMAYENİN TAMAMLANMASINA KARAR VERİLMESİ HALİNDE ORTAKLARCA ŞİRKETLERE AKTARILAN TUTARLAR KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINMAYACAKTIR:

15 Nisan 2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7394 sayılı Kanunun 23 üncü maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun, safi kurum kazancının tespitini düzenleyen 6'ncı maddesine eklenen aşağıdaki fıkrayla, Türk Ticaret Kanununun 376'ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır:

“(3) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz.”

Esasen sorunun çözülmesi için GVK’nun 38 inci maddesi elverdiğinden bir tebliğ veya sirküler çıkarılması veya yukarıda belirtilen özelgenin değiştirilerek özelge havuzundan çıkarılması yeterliyken, sorunun kanun değişikliği yoluyla çözümü tercih edilmiştir. Bu düzenleme ile vergiye tabi kurum kazancının tespitinde temel madde olan GVK’nun 38 inci maddesi ile kurulan kanun sistematiği bozulmuştur.

Teklifin madde gerekçesinde düzenlemenin gerekçesi şu şekildedir:

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, son yıllık bilançolarında sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılan şirketlerin kendiliğinden sona ermiş sayılmaması için, genel kurulca sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar verilmektedir. Bu amaçla ortaklar tarafından sermaye tamamlama fonu olarak aktarılan tutarlar söz konusu Kanun çerçevesinde sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde kabul edilmemekte ve karşılıksız bir ödeme niteliğini haiz olduğu belirtilmektedir. Ayrıca yapılan bu ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak da nitelendirilmemektedir.

Bu düzenleme ile sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde ortaklarca şirketlere bu kapsamda aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaması sağlanmaktadır.”

Bu bir istisna düzenlemesi olmayıp, kapsama giren ödemelerin ödeme yapılan iştirak bakımından kurum kazancına dâhil edilmeyeceği hüküm altına alınmaktadır.

Söz konusu düzenleme, 7394 sayılı Kanunun yayımlandığı 15 Nisan 2022 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Düzenlemenin geçmiş işlemlere etkili olmayacağı anlaşılmakta olup, geçmiş dönemlere ilişkin uyuşmazlıkların devam etmesi veya yeni uyuşmazlıklar çıkması muhtemeldir.

Yeni düzenleme kapsamında kurumlar vergisine tabi olmayacak sermaye tamamlama fonları, TTK 376 kapsamında yapılan sermaye tamamlama ödemeleri ile sınırlıdır.

Diğer taraftan, ödemeyi yapan kurumların bu ödemeyi ne şekilde dikkate alacaklarına dair bir düzenleme yapılmamıştır. Sermayenin tamamlanmasına ilişkin ödemeler mevcut sermaye payının korunması amacına yönelik olduğundan, iştirakin bedeline dahil edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Dolayısıyla söz konusu tutarlar iştirakin satılması halinde satış kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır. Hazine ve Maliye Bakanlığının bu konuda açıklama yapması beklenmektedir.