Yayımlandığı Yer : LEBİB YALKIN DERGİSİ – OCAK 2023 – Sayı : 229
Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
SERMAYE AZALTILMASINDA ORTAYA ÇIKACAK VERGİLERİ BELİRLEYEN YENİ YASAL DÜZENLEME (7420 SAYILI KANUN)
Özet:
Bilindiği üzere öz kaynaklar ortaklara dağıtıldığında;
- Bunların bazıları hem kurumlar vergisi hem de kar dağıtımı stopajı doğurmaktadır,
- Kimileri sadece kar dağıtımı stopajı gerektirmektedir,
- Bazı dağıtımlar ise vergi yaratmamaktadır.
Bu öz kaynakları sermaye eklendikten sonra sermaye azaltımı [1] yoluyla ortaklara dağıtım yapıldığında vergi doğup doğmayacağı, doğacak ise vergi hesaplamalarında sermayenin terkibinde bulunan unsurlardan hangisinin ne miktarda azalmış sayılacağı konusunda kanun hükmü yoktu.
- Bu konuda Maliye İdaresi sermaye azaltımında en yüksek vergiyi çıkaracak unsurlara öncelik verilmesini istemekteydi,
- Orantı yöntemini savunanlar vardı,
- Önceliğin genel kurul tarafından belirlenmesi gerektiği görüşüne rastlanmaktaydı, [2]
- Sermaye azaltımlarında vergileme yapılmaması gerektiğini düşünenler bulunmaktaydı.
7420 sayılı Kanun [3] ile, Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) 9 Kasım 2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 32/B nolu madde eklenmek suretiyle söz konusu yasal boşluk doldurulmuştur.
Bu yeni yasal düzenleme ile sermaye azaltımlarında azalan sermayenin hangi kaynaktan karşılandığının şu şekilde belirlenmesi öngörülmüştür :
- İç kaynağın sermaye ilavesinden itibaren 5 tam yıl geçtikten sonra yapılan sermaye azaltımlarında orantı yöntemi,
- 5 yıllık süre tamamlanmadan önce yapılan sermaye azaltımlarında yüksek vergili unsurlara öncelik verme yöntemi,
- 5 yıllık süre tamamlanmakla beraber varsa son 5 yıl içinde sermaye eklenmiş olan öz varlık kalemlerinden yüksek vergili olanlarına öncelik verilmesi.
SERMAYE AZALTIMINDA VERGİLEME yapılmasına ilişkin yeni kanun hükmünü de içeren görüşlerimiz aşağıda sunulmuştur.
Anahtar Kelimeler:
Sermaye azaltımı, enflasyon düzeltmesi, olağanüstü yedek akçe, kar dağıtımı, nakit veya ayın sermaye, orantı, özsermaye, 5 tam yıllık süre, sermaye azaltım yoluyla zarar kapatma, bölünme nedeniyle sermaye azaltımı, emisyon primi, KVK’nun 32/B maddesi.
- SERMAYE AZALTIMINDA VERGİLEMEYİ DÜZENLEYEN YENİ KANUN HÜKMÜ VE GEREKÇESİ:
7420 SAYILI KANUN’la KVK’na EKLENEN 32/B NOLU MADDE ŞÖYLEDİR:
“ Sermaye azaltımında vergileme
MADDE 32/B- (1) Kurumlar tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdî veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunur. Söz konusu oranın tespitinde;
- Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
- Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
- Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdî sermayenin toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.
(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilir.
(3) Sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edilir.
(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Kurumlar vergisine ve vergi kesintisine tabi sermaye unsurlarında, kesinti matrahı hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan tutar olup, bu tutar üzerinden Kanunun 15 inci ve 30 uncu maddeleri ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi hükmü kapsamında kesinti yapılır.
(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre tespit edilir ancak bu tutarlar üzerinden dördüncü fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmaz.
(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
KVK’nun YENİ 32/B MADDESİNİN GEREKÇESİNDE AŞAĞIDAKİ AÇIKLAMALAR BULUNMAKTADIR:
“Ülkemizdeki ekonomik büyümede ve kalkınmada önemli bir payı olan sermaye şirketleri, faaliyetlerinin reel olarak büyümesi sonucu gereken fon ihtiyacının giderilmesi veya yeni yatırımlarının finansmanı amacıyla sermayelerini artırabilmektedirler. Bu şirketler vergisel düzenlemelerin sağlamış olduğu avantajlar ve enflasyonist dönemlerden olumsuz şekilde etkilenebilen sermayelerinin güncellenmesi ihtiyacı başta olmak üzere çeşitli nedenlerle de sermaye artırımına gidebilmektedirler. Sermaye artırımı ortaklarca şirket bünyesine konulan ayni veya nakdi sermaye şeklinde olabileceği gibi işletme faaliyetleri sonucu oluşan kârlar, yeniden değerleme fonları, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan fonlar, Kurumlar Vergisi Kanunu başta olmak üzere özel kanunları uyarınca ayrılması gereken fonlar gibi çeşitli kaynakların sermayeye aktarılması suretiyle de olabilmektedir.
Ekonomik ve ticari aktivitenin bir sonucu olarak sermaye şirketleri muhtelif nedenlerle de sermayelerini azaltabilmektedirler. Bunlardan en bilinenleri şirketlerin içinde bulundukları ekonomik ve finansal durum sebebiyle bir kısım sermayelerinin atıl kalması, geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle itfa edilerek bilanço ve mali tabloların daha sağlıklı hale getirilmesi veya sermayeye ilave esnasında vergilendirilmeyen bazı kaynakların sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilmek istenmesidir.
Sermayesi, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni veya nakdi sermayenin dışında diğer unsurları da barındıran şirketlerde sermaye azaltımının sermayenin hangi unsurlarından yapıldığı hususunda idare ile mükellefler arasında görüş ayrılıkları yaşanabilmekte, vergi kanunlarında bu hususu açıkça düzenleyen bir hüküm bulunmaması nedeniyle söz konusu durum zaman zaman yargı yoluna taşınan ihtilaf haline de gelebilmektedir.
Yapılan düzenleme ile sermayesi, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni veya nakdi sermayenin dışında farklı unsurları da barındıran şirketlerin sermayelerini azaltmaları durumunda, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azalacağı ve azaltıma konu edilen bu unsurlar üzerinden nasıl vergileme yapılacağı hususunun netleştirilmesi amaçlanmaktadır.
Önerilen düzenlemeye göre; sermayeye aktarılan çeşitli kaynakları aktarıldığı tarihten itibaren;
- Beş yıl boyunca sermaye azaltımı yapmayan kurumlarda, bu sürenin sonunda sermaye azaltılmışsa, işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilerek vergilendirme yapılacaktır.
- Beş yıldan önce sermaye azaltımı yapan kurumlarda ise azaltılan sermayenin öncelikle; Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan,
Daha sonra sadece kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi hesaplardan,
Son olarak ise vergiye tabi olmayan nakdi ve ayni sermayeden,
oluştuğu kabul edilerek vergilendirme yapılacaktır. Yapılan sermaye azaltımında sermayeye eklenen kaynakların bazılarının beş yıllık süreyi aşması bazılarının ise aşmaması durumunda ise söz konusu kaynaklardan öncelikli olarak sermayeye ilave edilme tarihi beş yılı geçmemiş olanların çekildiği kabul edilecektir.
Örneğin 10 milyon Türk lirası sermayesi olan bir kurumun, bu sermayesinin 7 milyon Türk lirasının ortaklar tarafından işletmeye nakden konulduğu, 2 milyon Türk lirasının geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilavesinden 1 milyon Türk lirasının ise enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklandığı varsayıldığında, kurumun geçmiş yıl karları ile enflasyon düzeltmesi olumlu farklarını sermayesine ilave ettiği tarihten itibaren beş yıl boyunca sermaye azaltımına gitmemesi durumunda, bu sürenin sonundan itibaren yapılan sermaye azaltımında nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir. Bu şartları haiz Kurumun sermayesini 2 milyon Türk lirası azaltması durumunda; azaltıma konu edilen tutarın 1 milyon 400 bin Türk lirasının nakdi sermayeden, 400 bin Türk lirasının sermayeye ilave olunan geçmiş yıl karlarından, 200 bin Türk lirasının ise sermayeye eklenmiş enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklandığı kabul edilecektir. Ancak, bu kaynakların sermayeye ilave edilmesinden itibaren beş yıl içerisinde Kurum tarafından sermaye azaltılması durumunda azaltıma konu edilen tutarın 1 milyon Türk lirasının sermayeye ilave olunan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 1 milyon Türk lirasının ise geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı kabul edilecektir.
Böylelikle sermayeye ilave olunan kaynakların en az beş yıl boyunca sermayede kalması özendirilerek, işletmelerin öz kaynaklarının güçlü kalması teşvik edilmektedir.
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, azaltıma konu edilen sermaye unsurları da maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında belirtilen hükümler kapsamında tespit edilecektir. Ancak bu tutarlar üzerinden kâr dağıtımı veya ana merkeze aktarılan tutar kapsamında vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Öte yandan, maddenin son fıkrasıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmektedir.”