Size ihtiyaçlarınız doğrultusunda ve özelleştirilmiş hizmetler sunabilmemiz için, bu internet sitesinde çerezler (cookies) kullanılmaktadır. Çerezlerle ve nasıl çalıştıklarıyla ilgili daha detaylı bilgi için GİZLİLİK POLİTİKASI’nı okuyunuz. Kişisel verilerin korunması hakkında AÇIKLAMA METNİ’ni okuyunuz.
Duyurular:

Vergi 2021-048

03 Nisan 2021

Yayımlandığı Yer  : YAKLAŞIM DERGİSİ

                              Nisan  2021 – Sayı : 340

Mustafa KAYHAN

Avukat                                                                   

[email protected]

                                                    

Mehmet Umut BERBEROĞLU                                                

Gelir Uzmanı

[email protected]

MİRAS PAYLAŞMA SÖZLEŞMESİNE KONU TAŞINMAZLARIN VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ İLE TAPU HARÇLARI KARŞISINDAKİ DURUMU 

Öz :

Miras paylaşma sözleşmeleri, Türk Medeni Kanununun mirasla ilgili hükümlerinin irade özerkliğini esas alan yöntemlerinden biridir.

Sözleşmede ölen kişinin (mirasbırakanın) tüm malvarlığı yer alabileceği gibi yalnızca terekedeki bazı malvarlığı unsurları da bulunabilir.

Taşınmazların da böyle bir sözleşme ile mirasçılar arasında paylaşıma tabi tutulması mümkündür.

Taşınmazlar miras paylaşma sözleşmeleri açısından gerek taşınmaz devrinin şekle tabi olması kuralının bir istisnasını teşkil etmesi gerekse veraset ve intikal vergisi ve tapu harçları karşısındaki durumu dolayısıyla özel bir öneme sahiptir.

Yazımızda miras paylaşma sözleşmeleri yukarıdaki özellikleri kapsamında incelenecektir.

Miras paylaşma sözleşmelerinin diğer yönleri ve miras hukukuna ilişkin vasiyetname, mirastan feragat sözleşmesi veya miras payının devrine ilişkin sözleşmeler incelememizin dışında tutulmuştur.

Anahtar Kelimeler: Miras Paylaşma Sözleşmesi, Tapu Harcı, Veraset Ve İntikal Vergisi, Tapu Sicili, Elbirliği Halinde Mülkiyet, Paylaşım Oranları.

1.      GİRİŞ: 

Birden çok mirasçı bulunması halinde, mirasın geçmesiyle beraber, mirasçılar arasında terekedeki bütün hak ve borçları içeren bir “miras ortaklığı” oluşur.

Mirasçılar terekeye elbirliğiyle sahip olurlar. Sözleşme veya kanundan doğan temsil ya da yönetim yetkisi saklı kalmak üzere, terekeye ait bütün haklar üzerinde birlikte tasarruf ederler.

Miras ortaklığı kural olarak mirasın paylaşılmasıyla, elbirliği mülkiyeti paylı mülkiyete dönüştürmekle ya da miras ortaklığını başka bir ortaklığa çevirmekle sona erer .

Türk Medeni Kanununa  (TMK) göre mirasçılar, paylaşmanın nasıl yapılacağını serbestçe kararlaştırabilirler  (TMK m. 646/2).

Mirasın mirasçılar arasında mirasbırakanın ölümünden sonra serbestçe paylaşılması yollarından biri elden paylaşma diğer ise miras paylaşma sözleşmeleridir. Bu yöntemler iradi paylaşma metotları olarak da nitelendirilir .

Mirasçılar arasında payların oluşturulması ve bunun elden paylaşımı veya mirasçıların aralarında yapacakları paylaşma sözleşmesi mirasçıları bağlar.

Mirasbırakanın katılması veya izni olmaksızın bir mirasçının henüz açılmamış bir miras hakkında diğer mirasçılar veya üçüncü bir kişi ile yapacağı sözleşmeler geçerli değildir (TMK m. 678).

Paylaşma  (taksim/paylaşım) sözleşmesiyle mirasçılar, tereke mallarının tamamı veya bir kısmı üzerindeki elbirliği mülkiyetinin miras payları oranında paylı mülkiyete dönüştürülmesini de kabul edebilirler. Paylaşma sözleşmesinin geçerliliği yazılı şekilde yapılmasına bağlıdır  (TMK m. 676).

Yazının ilerleyen bölümlerinde miras paylaşma sözleşmesine taşınmazların konu edilmesi incelenecektir.

2.      TAŞINMAZLAR BAKIMINDAN MİRAS PAYLAŞMA SÖZLEŞMELERİ:

2.1.  Genel Olarak:

Bilindiği üzere taşınmaz mülkiyetinin kazanılması tapu siciline tescille olur (TMK m.705/1).

Mirasçılar, mirasbırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak, kanun gereği kazanırlar (TMK m.599/1).  Bir diğer ifadeyle, miras halinde mülkiyet tescilden önce kazanılır (TMK m.705). Bu hüküm taşınmaz üzerindeki sınırlı ayni haklara da uygulanır .

2.2.  Elden Paylaşma:

Elden paylaşma terekedeki malların aynen ve cismen paylaştırılmasıdır. Elden paylaşmada da mirasçılar arasında bir sözleşme yapılmaktadır ancak sözleşmenin geçerliliği bir şekil şartına bağlı değildir.

Elden paylaşmanın gerçekleşmesi için mirasçıların anlaşmaları yeterli olmayıp, ayrıca paylaşılan terekedeki mal ve hakların mirasçılara teslimi, taşınmazların ise ilgili mirasçı adına tapuya tescili gereklidir.

Elden paylaşma için, mirasçıların bu sıfatlarını mirasçılık belgesiyle kanıtlamaları ve hep birlikte taşınmazı veya taşınmaz üzerindeki sınırlı ayni hakkın mirasçılardan birinin veya birkaçının bireysel mülkiyetine geçirilmesini talep etmeleri gerekir.

Elden paylaşma ile mirasçıların iştirak halindeki hak sahipliğinde bireysel mülkiyete geçiş sağlanmaktadır.

Uygulamada çok rastlandığı üzere, mirasçıların bir paylaşma sözleşmesine dayanmaksızın taşınmaz üzerindeki iştirak halindeki hak sahipliğinin müşterek mülkiyete çevrilmesi hakkındaki talepleri de elden taksimin bir türü olarak değerlendirilmektedir.

2.3.  Sözleşme Yoluyla Paylaşma:

Mirasçılar terekedeki malvarlıklarını birbirine devretmek için bu hususta bir anlaşma yapmayı tercih edebilirler.  Sözleşmenin geçerliliği için yukarıda belirtilen elden paylaşımın aksine teslim ve devir yükümlülüğünün tamamlanması zorunlu değildir. Sözleşmenin terekenin tamamını kapsaması da şart değildir. Örneğin sadece terekedeki taşınmaz mallar için de sözleşme yapılabilir.

TMK m. 676/3’e göre paylaşma sözleşmesinin geçerliliği yazılı şekilde yapılmasına bağlıdır.

Adi şekilde yapılan paylaşma sözleşmesiyle taşınmazın devrinin tapu sicili müdürlüğüne tescil edilmesi mümkündür. Bu şekilde terekede yer alan taşınmazların devrinin mümkün olması, taşınmaz mülkiyetini nakil borcu doğuran sözleşmelerin resmi şekilde yapılması kuralına istisnadır .

Noterlik Kanunu  m. 89’da miras taksim sözleşmesinin noterde yapılmak istenmesi halinde düzenleme şeklinde yapılması zorunlu işlemler arasında sayılmıştır.

Taşınmazlar açısından ise Tapu Sicili Tüzüğünde  (TST) ayrı bir hüküm bulunmaktadır. TST m.20/1-c’ye göre, miras taksim sözleşmesi tüm mirasçılarca ve tescil yetkisini içerir şekilde noterde düzenlenmişse herhangi bir mirasçının; miras taksim sözleşmesi mirasçılar arasında yazılı olarak yapılmış olup da mirasçıların imzaları noterce onaylanmamışsa tüm mirasçıların; imzaların bir kısmı onaylanmış ise imzaları onaylanmamış olanların istemleri ile devir ve tescil işlemi gerçekleştirilir.

Her ne kadar sözleşme özgürlüğü bulunsa da taşınmazların paylaşımında imar yasa ve yönetmelikleri göz önünde tutulmalıdır. İmar kanun ve yönetmeliklerine göre taksimi mümkün olmayan taşınmazlarla ilgili yapılan paylaşma sözleşmeleri geçersizdir .

Tapu sicil müdürlüğü taksim sözleşmesinde tescili engelleyen bir kayıt olup olmadığına dikkat eder.

Miras taksiminde mirasçıların tümünün gayrimenkul veya hisse alması gerekli değildir.  Ancak uygulamada küçük de olsa bir pay verilmesi zorunluluğunu içeren bir uygulama söz konusudur.

Miras paylaşma sözleşmeleri açısından TMK m. 679’da paylaşmanın tamamlanmasından sonra paylarına düşen mallar için birbirine karşı satım hükümlerine göre sorumlu olduğu belirtilmiştir. Diğer yandan mirasçılar sözleşme özgürlüğü kapsamında farklı sorumluluk halleri belirleyebilirler.

Mirasa dâhil menkul mallar veya haklar da alınarak taksim yapılabilir. Genelde sağ kalan eş intifa hakkını seçerek taksime katılabilmektedir.

Miras yoluyla intikal eden taşınmazda iştirak çözülmüş ve müştereken tapu siciline tescil edilmişse o mal artık tereke malı olmaktan çıkar ve taksime konu edilemez.

Mirasçılar, paylaşma sözleşmesine konu ettikleri bir taşınmazı henüz tapu sicilinde buna dayanarak bir işlem gerçekleştirmeden hep birlikte satarak tasarruf etmeleri halinde paylaşma sözleşmesini feshetmiş sayılırlar.

Paylaşımın eşit olmaması geçersizliğini gerektirmez.

3.      VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ AÇISINDAN MİRAS PAYLAŞMA SÖZLEŞMELERİ:

Miras paylaşma sözleşmesinin vergi hukuku bakımından iki önemli sonucu bulunmaktadır.

Bunlardan ilki, veraset ve intikal vergisinin, yasal paylaşım oranlarına göre değil, miras paylaşma sözleşmesindeki mal paylaşımına göre beyan edilmesi hususudur. Daha farklı bir ifadeyle, miras paylaşma sözleşmesi yapıldıysa vergi beyanı da yasal miras paylarına göre değil sözleşmede yazılı mal dağılımına göre şekillenmektedir.

Veraset ve intikal vergisi daha önce yasal paylaşım oranlarına göre tahakkuk ettirilmişse bu tahakkuk miras paylaşma sözleşmesine göre düzelttirilebilir.

Nitekim Danıştay tarafından verilen bir kararda da, veraset ve intikal vergisi beyannamesiyle beyan olunan değerlere ilişkin tahakkukun miras paylaşma sözleşmesi ile paylaşılan şekle göre yapılması istenildiği halde, idarece veraset ilamında belirtilen hisse nispetlerine göre yapılması uygulaması eleştirilmiş ve kanuni mirasçıların kendi aralarında ve kendi rızalarıyla düzenledikleri sözleşmeye göre miras paylaşma haklarının mevcut olduğu ve intikal eden tüm terekeye ilişkin veraset ve intikal vergisi tahakkukunun veraset ilamındaki hisselere göre yapılmış olması nedeniyle veraset sebebiyle ödenecek toplam verginin noksan olduğunun da düşünülemeyeceği açıkça belirtilmiştir.

Bu durum, Maliye İdaresinin özelgelerinde de açıkça kabul edilmektedir.

Veraset ve intikal vergisi yasal mirasçılık payları oranında verilirse ancak sonradan bir miras paylaşma sözleşmesi yapılmış ve uygulanmamış olursa bu miras paylaşma sözleşmesine göre ne beyan gerekir ne de Maliye Bakanlığının bu konuda yeni tarhiyat düzenlenmesi söz konusu olur.

Miras paylaşma sözleşmesinin vergisel açıdan ikinci önemli özelliği bu sözleşme ile mirasçılardan birinin yasal payına göre daha az miras payı almasının mirasçının diğer mirasçılara bağışta bulunduğu anlamına gelmeyeceği, yani hibe nedeniyle tekrar veraset ve intikal vergisi doğmayacağı hususudur.

Başka bir anlatımla, yasal miras paylarına göre farklı şekilde mal dağılımı öngören miras paylaşma sözleşmeleri, yasal pay oranına göre daha az değerde mal alan mirasçıların yüksek değerde mal alan mirasçılara hibede bulunduğu ve tekrar veraset ve intikal vergisi doğduğu anlamına gelmez .

Son olarak, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu  m. 19/2 uyarınca tescil tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde sonucu ilgili vergi dairesine bildirilmek üzere, intikal eden taşınmazların tescil işlemi, veraset ve intikal vergisinin tahakkuku beklenmeksizin yapılır. Ancak, intikali yapılan taşınmaza isabet eden veraset ve intikal vergisi tamamen ödenmedikçe devir ve ferağı yapılamaz ve üzerinde herhangi bir ayni hak tesis edilemez.

4.      TAPU HARÇLARI AÇISINDAN MİRAS PAYLAŞMA SÖZLEŞMELERİ:

4.1.  Kural

492 sayılı Harçlar Kanunu  m.57’de, tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanlarının tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu belirtilmiştir.

Bilindiği üzere, yasal dağılıma göre oluşan MİRAS GEÇİŞİ TESCİLİNDE HERHANGİ BİR HARÇ ALINMAMAKTADIR.

Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin "I-Tapu İşlemleri" başlıklı bölümünün 3 üncü maddesinin (a) fıkrasında; "Terekeye dâhil taşınmaz malların kanuni ve atanmış mirasçılar arasında aynen veya ifrazen yapılacak taksiminde kayıtlı değer üzerinden binde 22,77" oranında harç alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin yukarıda açıklanan I-3/(a) maddesi, miras ortaklığının sona erdirilmesi amacıyla terekeye dâhil taşınmazların mirasçılar arasında aynen veya ifrazen paylaşılmasına yönelik düzenlenmiştir.

Buna göre, ölen kişinin mirasçılarına intikal eden taşınmazın miras paylaşma sözleşmesine göre mirasçıları adına tapuda tescil edilmesi işleminden, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I-3/a fıkrası uyarınca, tescile konu taşınmazın emlak vergisi değeri üzerinden harç aranılmaktadır.

Maliye İdaresi de özelgelerinde bu görüşü tekrarlamaktadır .

Harçlar Kanunu m. 63/1’de bu Kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlak vergisi değeri" deyiminin; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu  m. 29’a göre belirlenen vergi değerini ifade ettiği belirtilmiştir.

Danıştay da miras paylaşma sözleşmelerine ilişkin olarak verdiği bir kararda, taşınmazın paylaşıma konu edilmesinin trampa ya da satış işlemi olmadığını dolayısıyla bu kapsamda bir vergilendirme yapılmasına gerek bulunmadığı ancak Harçlar Kanunu’nda belirtilen oranda harç alınması gerektiğine ilişkin ilk derece mahkemesi kararını onamıştır.

Kanaatimizce miras paylaşım sözleşmeleri dolayısıyla tapu sicili müdürlüğü tarafından harç alınması uygulaması hatalıdır.  Madem ki sözleşme ile iradi olarak yasal paylaşım oranlarının yerine mirasçıların yaptığı paylaşım kaim oluyor miras payının ilk tescilinde olduğu gibi miras geçişi olarak bu işlemde de harç aranmamalıdır.

Mirasçılar tarafından yapılan ve mirasçılık belgesi ve paylaşma sözleşmesiyle desteklenen taleple, taşınmaz mülkiyetinin ya da taşınmaz üzerindeki sınırlı aynî hakkın bireysel MİRASÇI ADINA TESCİLİ HARÇ ÖDENMEKSİNİZ MÜMKÜN OLABİLMELİDİR.

Başka bir anlatımla;

Yasal paylaşım harçsız yapılabildiğine göre ve sözleşmesel paylaşım da yasal paylaşım yerine geçtiğine göre, sözleşme uyarınca paylaşıma göre tapu tescil işlemi de sözleşmeye göre tek hamlede ve harçsız olarak yapılabilmelidir. Binde 22,77 oranındaki harcın mirasçıların talebi uyarınca yasal dağılıma göre tapu tescilleri yapıldıktan sonra, mirasçılar fikir değiştirip miras paylaşım sözleşmesi yaparak farklı bir dağılıma gidip bunun da tescilini istediklerinde alınabileceği, sözleşmeye göre dağılımın doğrudan tescili talep edildiğinde istenmemesi gerektiğini düşünüyoruz.

Bu husus hem pratikliği hem de paylaşımı teşvik edici niteliği dolayısıyla yargı yükünü azaltması açsından önemli sonuçlar doğurabilecektir.

4.2.  İstisna

Harçlar Kanunu m.123/1’de özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda, 5403 sayılı Toprak Koruma ve Arazi Kullanımı Kanunu ile miras paylaşma sözleşmelerine konu edilen tarımsal araziler açısından mirasçılara bir muafiyet getirilmiştir.

5403 sayılı Kanunun 6537 sayılı Kanunun 15/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren 5 inci maddesi ile eklenen 8/I maddesinin son fıkrasında;

 "Yeter gelirli tarımsal arazilerin mülkiyetinin devri konusunda anlaşmaları durumunda mirasçılar, bu taşınmazların devri ile ilgili yapılacak işlemlere ilişkin harçlardan ve bu işlemlerle ilgili düzenlenecek kağıtlara ilişkin damga vergisinden muaftır." hükmü yer almaktadır.

Söz konusu muafiyet 5403 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 15/05/2014 tarihinden sonra gerçekleşen ölümler sonucu yapılacak olan intikal işlemlerini kapsamaktadır.

Diğer yandan, mirasçılar arasında paylaşımı yapılmamış tarımsal arazilerin intikal işlemlerinin hızla yapılmasının özendirilmesi amacıyla 6537 sayılı Kanunun yayımı tarihinden önce gerçekleşen ölümlerde, aynı Kanunun yayımı tarihi itibarıyla henüz paylaşımı yapılmamış (intikali yapılmamış veya elbirliği mülkiyet esaslarına göre intikali yapılmış) tarımsal arazilerin, maddenin yayımı tarihinden itibaren iki yıl içinde mirasçılara paylı mülkiyet olarak devir işlemlerinde harç istisnası uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda 5403 sayılı Kanunun Geçici 5 inci maddesinde;

"Bu maddenin yayımı tarihinde mirasçılar arasında henüz paylaşımı yapılmamış tarımsal arazilerin devir işlemleri, bu maddeyi ihdas eden Kanundan önceki kanun hükümlerine göre tamamlanır.

Bu maddenin yayımı tarihinden önce tarımsal arazilerin paylaşımına ilişkin olarak açılmış ve hâlen devam etmekte olan davalarda, bu maddeyi ihdas eden Kanundan önceki kanun hükümleri uygulanır.

Bu maddenin yayımı tarihinden itibaren iki yıl içinde birinci fıkraya göre yapılacak devir işlemleri harçlardan müstesnadır. Bu süre Bakanlar Kurulu tarafından iki yıl uzatılabilir." hükmü yer almaktadır.

Maliye İdaresi de verdiği özelgelerde uygulamanın bu şekilde olduğunu belirtmiştir .

Mesken ve arsa niteliğindeki taşınmazların devrine yönelik işlemlerde muafiyet hükmünden yararlanılması mümkün değildir.

Mirasçıların 5403 sayılı Kanunun öngördüğü şekilde anlaşamamaları halinde mahkeme kararıyla yapılacak paylaşım da muafiyet kapsamı dışındadır.

5.      SONUÇ:

Yazımızda, miras paylaşma sözleşmesine konu taşınmazların veraset ve intikal vergisi ile tapu harcı karşısındaki durumu değerlendirilmiştir.

Paylaşma sözleşmesiyle mirasçıların, tereke mallarının tamamı veya bir kısmı üzerindeki elbirliği mülkiyeti sona ermektedir.

Maliye İdaresi veraset ve intikal vergisi açısından doğrudan miras paylaşma sözleşmesine göre vergi hesaplanabilmesi ilkesini benimsemiştir. Başka bir anlatımla, miras paylaşma sözleşmesinin bulunduğu hallerde yasal dağılım hiç yokmuş ve olmamış gibi doğrudan sözleşmeye bakılarak veraset ve intikal vergisi hesaplanmaktadır.

Bu ilke ile çelişkili olarak Maliye İdaresi, terekeye dâhil malların mirasçılar adına yasal dağılımına göre tescilinden önce, miras paylaşma sözleşmesi yapılan hallerde dahi, bu sözleşmeye göre yapılan tescillerin ikincil nitelik taşıdığı şeklinde hatalı bir yorumda bulunmaktadır.

Bu hatalı yorum sonucu mirasçılar yasal dağılımı hiç benimsememiş ve yasal dağılımın tapuda tescilini istememiş olmalarına rağmen tapu idareleri önce yasal dağılıma göre harçsız tesciller yapmakta, mülkiyet dağılımının sözleşmeye uygun hale getirilmesi için yaptıkları ikinci tescilde, sanki mirasçılar fikir değiştirmişler (çift tescil talep etmişler) gibi harç uygulanmaktadır.  

YASAL MİRAS DAĞILIMININ YERİNE GEÇEN MİRAS PAYLAŞMA SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA YAPILAN TAPU İŞLEMLERİNİN TEK AŞAMALI OLMASI VE HARÇ ARANMAMASI GEREKTİĞİ GÖRÜŞÜNDEYİZ.

ÇÜNKÜ;

-   Veraset ve intikal vergisi, mirasın yasal dağılımı yerine miras paylaşma sözleşmesine göre dağılım dikkate alınarak tek hamlede şekillenebildiğine (sözleşmesel dağılım yasal dağılımın yerine geçtiğine )  göre, mirasçıların sözleşme uyarınca tapu tescili talep ettikleri durumunda da tapu tescilleri tek hamlede ve ilk tescil olduğu için harçsız olarak yapılabilmelidir.

-   Mirasçılar yasal dağılıma göre tapu tescili talep etmedikleri halde, önce ve re’sen harçsız olarak yasal dağılıma göre tescil yapıp, dağılımı sözleşmeye uygun hale getiren ikinci kere tescil yapılması gereksiz işlem ve gereksiz harç uygulamasına sebep olmaktadır.

-   Binde 22,77 oranındaki harcın uygulama alanı, miras paylaşım sözleşmelerin doğrudan tatbiki olamaz. Bu harcın alınabilmesi için mirasçıların talebi uyarınca yasal dağılıma veya sözleşmeye göre ilk miras geçiş tescilleri yaptırıldıktan sonra tercih değiştirilerek farklı bir dağılımın tescilinin talep edilmiş olması gerektiği görüşündeyiz.